Учет операций по экспорту товаров через посредника

Вывоз товаров в таможенном режиме экспорта нередко производится с участием посредников специализированных организаций, представляющих во внешнеторговых сделках интересы российских продавцов. Выполнив обязательства по экспорту товара, посредник (комиссионер6, поверенный7, агент8) должен представить заказчику отчет.

Для целей бухгалтерского учета предпочтительнее устанавливать срок передачи отчета не реже одного раза в месяц, что позволит экспортеру своевременно отражать свои доходы, расходы и обязательства.

6 Комиссионер сторона договора комиссии, которая обязуется по поручению другой стороны (комитента) за вознаграждение заключить с третьим лицом сделку от своего имени, но в интересах и за счёт комитента. Комиссионер продаёт по поручению и за счёт собственника товара или покупателя от своего имени. Комиссионер несёт коммерческий риск сохранности товара и часто страхует его в пользу комитента.

7 Поверенный сторона в договоре поручения. В обязанности поверенного входит совершение от имени и за счет другой стороны доверителя определенных юридических действий.

Поверенный вправе отказаться от договора поручения, но обязан возместить причиненные прекращением договора убытки при условиях, когда доверитель лишен возможности иначе обеспечить свои интересы. 8 Агент посредник между принципалом и конечным потребителем продукции, не являющийся её владельцем. Продает часть или всю продукцию принципала (цены и условия поставки определяются принципалом, на основании технического заключения экспертов), ищет потенциальных покупателей продукции, ведет переговоры, помогает в оформлении и передачи продукта/товара.

Таким образом, выручка от реализации экспортных товаров (продукции) отражается в бухгалтерском учете заказчика (комитента, доверителя, принципала) в момент перехода права собственности на них к иностранному покупателю. При экспорте товаров через поверенного, комиссионера или агента иностранный покупатель может перечислить выручку на его транзитный валютный счет.

В этом случае банк не позднее следующего рабочего дня направляет посреднику специальное уведомление. В свою очередь посредник не позднее чем через семь рабочих дней со дня зачисления валюты должен представить в банк специальную справку об идентификации валютной выручки.

Чтобы перевести валюту экспортеру, посредник должен в течение семи дней, после того как получит выручку, подать распоряжение в банк о перечислении денег на транзитный валютный счет своего комитента, принципала или доверителя. Такое распоряжение составляют по форме, утвержденной банком. У посредника вознаграждение, полученное от экспортера-резидента, полностью перечисляется с транзитного валютного счета на текущий валютный счет.

При этом если договор комиссии предусматривает условие о делькредере12, то полученное от посредника поручительство должно приниматься экспортером к учету как обеспечительное обязательство с отражением на забалансовом счете 008 «Обеспечения обязательств и платежей полученные». Его оценка производится в объеме ответственности комитента за иностранного покупателя.

При получении денежных средств от иностранного покупателя непосредственно экспортером на основании банковской выписки делается следующая запись: Дебет счетов 51 «Расчетные счета», 52 «Валютные счета», субсчет «Транзитный валютный счет», Кредит счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» зачислен долг иностранного покупателя на расчетный (транзитный валютный) счет экспортера.

Когда расчеты с иностранным покупателем ведутся через посредника, основанием для отражения оплаты товаров служит его отчет. Списание долга покупателя одновременно обусловит формирование обязательств посредника по причитающейся экспортеру выручке:

Дальнейшее движение денежных средств от посредника к экспортеру определяется условиями договора. При авансовой форме расчетов денежные средства могут зачисляться непосредственно на счет экспортера или на счет посредника до отгрузки товаров иностранному покупателю.

При этом в бухгалтерском учете посредническое вознаграждение включается в состав расходов на продажу в момент утверждения экспортером его отчета, о чем делаются следующие записи:

• Дебет счета 44 «Расходы на продажу» Кредит счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет «Расчеты с посредником по вознаграждению», начислена задолженность посреднику по вознаграждению (на стоимость оказанной услуги без НДС).
• Дебет счета 19 «НДС по приобретенным ценностям», субсчет «НДС по приобретенным работам и услугам», аналитический счет «НДС по работам и услугам, приобретенным для экспорта» Кредит счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет «Расчеты с посредником по вознаграждению», отражен НДС, относящийся к приобретенным услугам.

В налоговом учете экспортер, реализующий товары через посредника, отражает сумму посреднического вознаграждения в прочих расходах, связанных с производством и реализацией на основании пп.3 п. 1 ст. 264 НК РФ.

После вынесения налоговым органом соответствующего решения в бухгалтерском учете экспортера возмещение НДС отражается следующей проводкой: Дебет счета 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет «Расчеты с бюджетом по НДС», аналитический счет «НДС к возмещению» Кредит счета 19 «НДС по приобретенным ценностям», субсчет «НДС по приобретенным работам и услугам», аналитический счет «НДС по работам и услугам, приобретенным для экспорта» принята к вычету сумма входящего НДС.

Из-за изменения курса иностранной валюты на дату возникновения кредиторской задолженности перед посредником (дату исполнения поручения) и дату погашения данной задолженности (дату получения денежных средств от посредника за вычетом суммы вознаграждения) по счету учета расчетов с посредником в учете продавца одновременно возникает отрицательная или положительная курсовая разница.

Курсовые разницы в бухгалтерском учете экспортера подлежат зачислению на финансовые результаты организации в состав прочих доходов и расходов согласно п. 13 ПБУ 3/2006, в налоговом учете включаются в состав внереализационных доходов и расходов на основании п. 11 ст . 250 НК РФ и пп.5 п.1 ст. 265 НК РФ.

Как правило, чтобы экспортировать товар через посредника, заказчик (комитент, доверитель, принципал) перечисляет ему денежные средства на те или иные расходы, которые непосредственно связаны с экспортом товара (например: оплатить таможенные платежи, заключить договор на перевозку, застраховать товары и др.). Их еще называют возмещаемыми расходами посредника.

В бухгалтерском учете торговые организации вправе затраты по заготовке и доставке товаров до центральных складов (баз), производимые до момента их передачи в продажу, включать в состав расходов на продажу согласно п. 13 Положения по бухгалтерскому учету 5/01 «Учет материальнопроизводственных запасов», утвержденного Приказом Минфина России от 9 июня 2001 г. № 44н.

При этом все расходы, принимаемые экспортером при расчете налога на прибыль, в т.ч. и оплаченные посредником, должны быть обоснованны и документально подтверждены. Рассмотрим на примере отражение операций по продаже продукции на экспорт через посредника.

Пример. Организация Х реализует на экспорт через посредника организацию Y продукцию. Фактическая себестоимость реализуемой продукции составила 700 000 руб. Согласно условиям договора контрактная стоимость продукции составляет 18 000 евро. Официальный курс евро составлял на дату передачи продукции перевозчику, уплаты таможенных сборов и оформления грузовой таможенной декларации 77 руб. за евро.

На основе отчета комиссионера в бухгалтерском учете организации Х необходимо сделать следующие проводки:

• Дебет счета 62 Кредит счета 90, субсчет «Выручка», аналитический счет «Экспортная выручка» 1 386 000 руб. (18 000 евро x 77 руб. за 1 евро) отражена продажа готовой продукции иностранному покупателю.
• Дебет счета 90, субсчет «Себестоимость продаж», аналитический счет «Себестоимость экспортируемых товаров», Кредит счета 43, субсчет «Продукция для экспорта», 700 000 руб. списана себестоимость готовой продукции.
• Дебет счета 44 Кредит счета 76, субсчет «Расчеты с посредником по вознаграждению», 75 000 руб. отражена задолженность перед комиссионером по комиссионному вознаграждению.
• Дебет счета 44 Кредит счета 76, субсчет «Расчеты с посредником по возмещаемым расходам», 185 686 руб. (69 300 руб. + 1 386 руб. + 35 000 руб. + 80 000 руб.) отражена задолженность перед комиссионером по возмещаемым расходам.
• Дебет счета 76, субсчет «Расчеты с посредником по вознаграждению», Кредит счета 51 «Расчетные счета» 75 000 руб. перечислено комиссионное вознаграждение комиссионеру.
• Дебет счета 76, субсчет «Расчеты с посредником по возмещаемым расходам», Кредит счета 51 «Расчетные счета» 185 686 руб. перечислены денежные средства в возмещение расходов комиссионера, связанных с экспортом готовой продукции.
• Дебет счета 90, субсчет «Себестоимость продаж», аналитический счет «Себестоимость экспортируемых товаров», Кредит счета 44 – 260 686 руб. – списаны расходы на продажу, относящиеся к проданной готовой продукции.
• Дебет счета 90, Кредит счета 99 «Прибыли и убытки» – 425 314 руб. – отражена прибыль от продажи экспортной продукции через посредника.